PSAK-23: Pendapatan

revenu-minimum

SEBAGAI orang pajak, saya sangat familiar dengan istilah penghasilan. Dimana UU PPh mendefinisikan penghasilan sebagai setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun. Dapat kita lihat bahwa UU PPh kita mengenal definisi penghasilan dalam arti luas.

Kalau kita baca kerangka konseptual PSAK, penghasilan didefinisikan sebagai kenaikan manfaat ekonomi selama suatu periode akuntansi dalam bentuk pemasukan atau peningkatan aset atau penurunan liabilitas yang mengakibatkan kenaikan pada ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi penanaman modal (Par 4.25). Penghasilan (income) sendiri terdiri dari pendapatan (revenue) dan keuntungan (gain) (Par 4.29). Pendapatan adalah arus kas bruto dari manfaat ekonomik yang timbul dari aktivitas normal entitas selama suatu periode jika arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi penanam modal.

Pendapatan timbul dalam pelaksanaan aktivitas entitas yang biasa/normal dan dikenal dengan sebutan yang berbeda seperti penjualan, penghasilan jasa (fees), bunga, dividen, royalti, dan sewa, sedangkan keuntungan merepresentasikan pos lainnya yang memenuhi definisi penghasilan dan mungkin timbul atau mungkin tidak timbul dalam pelaksanaan aktivitas entitas yang biasa. Keuntungan merepresentasikan kenaikan manfaat ekonomi dan dengan demikian sifatnya tidak berbeda dari pendapatan sehingga tidak dianggap sebagai unsur yang terpisah. Keuntungan misalnya timbul dari pelepasan aset tidak lancar dengan nilai pelepasan yang lebih besar dari nilai tercatat.

Sehingga dapat kita simpulkan bahwa pendapatan merupakan bagian dari penghasilan. Pendapatan diperoleh entitas dari aktivitas normalnya, misalnya melakukan penjualan, memperoleh imbalan jasa/fee, bunga, dividen, royalti dan pendapatan sewa. Tulisan ini akan membahas PSAK-23 mengenai pendapatan dan mengulasnya dari sudut pandang perpajakan.

Pendapatan yang diatur dalam PSAK-23 merupakan pendapatan yang berasal dari penjualan barang, penyerahan jasa, dan penggunaan aset oleh pihak lain yang menghasilkan bunga, royalti dan dividen (selain dividen yang diatur pada PSAK-15: Investasi pada Entitas Asosiasi dan Ventura Bersama). Tidak termasuk pendapatan yang diatur dalam PSAK-23 adalah:

  • pendapatan dari perjanjian sewa sebagaimana diatur dalam PSAK-30: Sewa;
  • pendapatan dividen dari investasi dengan metode ekuitas (PSAK-15);
  • pendapatan dari kontrak asuransi (PSAK 62, 28 dan 36);
  • pendapatan dari perubahan nilai wajar aset dan liabilitas keuangan (PSAK 55);
  • pendapatan dari perubahan nilai aset lancar lain;
  • pendapatan dari ekstraksi hasil tambang (PSAK-64 dan ISAK-29); dan
  • pendapatan dari kontak konstruksi (PSAK-34)

Permasalahan utama pendapatan adalah menentukan saat pengakuan pendapatan. Pendapatan diakui oleh entitas ketika kemungkinan besar manfaat ekonomik masa depan akan mengalir ke entitas dan manfaat tersebut dapat diukur secara andal.

Pengukuran

Pendapatan diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima atau dapat diterima, dimana nilai wajar adalah harga yang akan diterima untuk menjual suatu aset atau harta yang akan dibayar untuk mengalihkan suatu liabilitas dalam suatu transaksi teratur antara pelaku pasar pada tanggal pengukuran. Apabila dalam suatu transaksi jual beli terdapat rabat/diskon, maka yang dimaksud pendapatan adalah nilai yang diterima penjual setelah dikurangi rabat/diskon dalam transaksi yang wajar. Nilai pendapatan diakui diluar Pajak Pendapatan Nilai (PPN), pajak penjualan dan bukan tagihan atas nama prinsipal.

Contoh 1:

PT A menjual barang kepada PT B seharga Rp100.000,-. Untuk menjual barang tersebut PT A memberikan potongan harga/diskon sebesar 5% serta memungut PPN sebesar 10%. Maka pendapatan yang diakui oleh PT A adalah sebesar 95% x Rp100.000 = Rp95.000,-

Contoh 2:

PT C merupakan agen tiket dari maskapai Gurada Indonesia Airlines. Pada bulan Oktober 2017 PT C berhasil menjual tiket senilai Rp100.000.000,-, Berdasarkan kontrak dengan Gurada Indonesia Airlines, PT C berhak mendapatkan 10% dari nilai penjualan tiket sebagai fee. Maka pendapatan yang diakui oleh PT C bukan Rp100.000.000, tetapi sebesar fee yang diterima yaitu 10% x Rp100.000.000,- = Rp10.000.000,- meskipun pada kenyataannya PT C menerima dan membukukan uang sebesar Rp100.000.000,-

Contoh 3:

PT D mengikat perjanjian dengan pelanggan-pelanggannya dengan menyatakan bahwa PT D akan memberikan diskon sebesar 3% jika pelanggannya membeli minimal Rp2 miliar rupiah dalam 1 (satu) tahun kalender. Pada bulan Maret, PT D mencatat telah berhasil menjual Rp700 juta kepada PT E. Dua tahun yang lalu, PT E telah membeli lebih dari Rp3 miliar pada periode April-Desember. Berapapendapatan yang harus diakui PT D pada bulan Maret? Dalam kasus ini, dikarenakan PT D sudah memprediksi nilai ekonomik masa depan dari PT E, maka PT D harus mencatat diskon yang akan diberikan kepada PT E pada bulan Maret sebesar 3% x Rp700 juta = Rp21 juta. Sehingga jurnal yang dicatat PT D pada bulan Maret adalah:

Dr. Piutang—-Rp679.000.000,-
Cr. Penjualan—-Rp679.000.000,-

Namun apabila pada tanggal 31 Desember PT E tidak berhasil mencapai target tresshold diskon tersebut, maka PT D akan mencatat pada 31 Desember:

Dr. Kas—–Rp700.000.000,-
Cr
Piutang—–Rp679.000.000,-
Cr. Potongan rabat yang dibatalkan—–Rp21.000.000,-

Jika arus masuk dari kas atau setara kas ditangguhkan, maka nilai wajar ditentkan dengan mendiskontokan arus kas yang akan diterima dengan tingkat suku bunga tersirat (imputed). Suku bunga tersirat yang digunakan adalah suku bunga yang lebih jelas ditentukan antara:

  • suku bunga yang berlaku bagi instrumen serupa dari penerbit dengan penilaian kredit yang sama, ATAU
  • suku bunga yang mendiskonto nilai nominal instrumen tersebut ke harga jual tunai saat ini dari barang atau jasa.

perbedaan antar nilai wajar dan jumlah nominal dari imbalan tersebut diakui sebagai PENDAPATAN BUNGA sesuai PSAK-55.

Contoh 4:

PT F menjual barang kepada PT G seharga Rp25.000.000,- yang akan dibayar dengan wesel tagih senilai Rp25.000.000,- yang akan segera jatuh tempo dalam waktu 1 tahun. Di pasaran wesel tagih dengan karakteristik kredit penerbit yang sama memiliki suku bunga 10%. Maka pendapatan yang akan diakui PT F terdiri dari dua jenis, yaitu pendapatan dari penjualan barang dan pendapatan bunga. Pendapatan dari penjualan barang dihitung dengan cara Rp25.000.000/1.1 = Rp22.720.000,-. Sehingga jurnalnya:

Dr. Wesel tagih—–Rp25.000.000,-
Cr. Penjualan—–Rp22.720.000,-
Cr. Pendapatam bunga—–Rp2.280.000,-

Pertukaran barang dan jasa yang serupa sifat dan nilainya TIDAK MENGHASILKAN PENDAPATAN. Namun pertukarang barang dan jasa yang tidak serupa MENGHASILKAN PENDAPATAN yang diukur pada nilai wajar barang atau jasa yang diterima, disesuaikan dengan jumlah kas atau setara kas yang dialihkan. Jika nilai wajar dari barang atau jasa yang diterima tidak dapat diukur secara andal, pendapatan diukur pada nilai wajar barang atau jasa yang diserahkan, disesuaikan dengan jumlah kas atau setara kas yang dialihkan.

Dalam mengidentifikasi suatu transaksi yang menghasilkan pendapatan, pada kondisi tertentu kriteria diterapkan pada komponen-komponen yang dapat diindentifikasi secara terpisah dari suatu transaksi tunggal, misalnya penjualan barang yang didalamnya mengandung penyerahan jasa. Namun pada kondisi yang lain, atas suatu transaksi tidak dapat dipisahkan dari transaksi lainnya, dianggap sebagai suatu transaksi tunggal, misalnya penjualan barang disertai perjanjian terpisah untuk membeli kembali.

Penjualan Barang

Pendapatan dari penjualan barang diakui jika SELURUH kondisi berikut ini telah terpenuhi:

  1. entitas telah memindahkan risiko dan manfaat kepemilikan barang secara signifikan kepada pembeli. Pada umumnya pemindahan risiko dan manfaat kepemilikan terjadi pada saat yang bersamaan dengan pemindahan hak milik atau penguasaan atas barang tersebut kepada pembeli.
  2. entitas tidak lagi melanjutkan pengelolaan yang biasanya terkait dengan kepemilikan barang ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang yang dijual
  3. jumlah pendapatan dapat diukur secara andal
  4. kemungkinan besar manfaat ekonomik yang terkait dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas
  5. biaya yang terjadi atau akan terjadi sehubungan dengan transaksi penjualan tersebut dapat diukur secara andal.

Bill and Hold Sales

Pada transaksi penjualan dengan metode bill and hold, pengiriman barang ditunda atas permintaan pembeli tetapi pembeli memperoleh hak milik atas barang dan menerima tagihan. Pendapatan diakui saat pembeli memperoleh hak milik tersebut.

Barang dikirim bergantung pada suatu kondisi (instalasi atau inspeksi)

Pendapatan diakui setelah instalasi atau inspeksi selesai kecuali jika instalasi yang dilakukan bersifat sederhana atau inspeksi hanya dilakukan untuk penentuan akhir atas harga kontrak.

Penjualan dengan hak untuk pengembalian (right of return)

Jika terdapat ketidakpastian tentang kemungkinan pengembalian, maka pendapatan diakui pada saat pengiriman telah secara resmi diterima oleh pembeli atau barang telah dikirimkan dan jangka waktu untuk pengembalian telah berlalu.

Penjualan konsinyasi

Pendapatan diakui ketika barang telah terjual kepada pihak ketiga. Pendapatan bagi consignee adalah pendapatan komisi.

Pembayaran secara kas pada pengiriman barang (COD)

Pendapatan diakui jika pengiriman dilakukan dan kas diterima oleh penjual atau agennya.

Layaway Sales

Layaway sales adalah penjualan, dimana barang akan dikirimkan ketika pembeli telah melakukan pembayaran terakhir dalam suatu rangkaian cicilan. Dalam hal ini pendapatan diakui  pada saat barang dikirimkan, kecuali jika pengalaman menunjukkan bahwa semua penjualan terealisasi, maka pendapatan dapat diakui ketika setoran yang signifikan (lagi-lagi tidak ada definisi yang jelas dari signifikansi ini) diterima atas barang yang ada di tangan, diinditifikasi dan siap dikirimkan kepada pembeli.

Penjualan dengan penerimaan uang muka

Pendapatan diterima di muka akan dicatat atas pengiriman barang yang saat ini tidak dimiliki dalam persediaan. Kemudian pendapatan akan diakui ketika barang sudah dikirimkan kepada pembeli.

Perjanjian jual dan beli kembali

Apabila penjual secara bersamaan setuju untuk membeli kembali barang yang sama di kemudian hari atau penjual memiliki opsi beli untuk membeli kembali atau pembeli memiliki opsi jual yang mensyaratkan pembelian kembali oleh penjual atas barang tersebut, maka pendapatan diakui jika secara substansi penjual telah mengalihkan manfaat dan risiko kepemilikan. Apabila penjual mempertahankan manfaat dan risiko (perjanjian pendanaan), maka hal tersebut tidak menimbulkan pendapatan.

Penjualan kepada pihak perantara seperti distributor, dealer, atau pihak lain untuk dijual kembali 

Pendapatan dari penjualan unumnya diakui ketika manfaat dan risiko kepemilikan telah beralih. Namun ketika substansi pembeli bertindak sebagai agen, maka penjualan diperlakukan sebagai penjualan konsinyasi.

Langganan publikasi

Pendapatan yang diterima dari langganan publikasi diakui atas dasar garis lurus selama periode. Apabila terdapat perbedaan dari waktu ke waktu, maka pendapatan diakui atas dasar penjualan yang dikirimkan.

Penjualan cicilan

Pendapatan yang dapat diatribusikan pada harga jual diakui pada tanggal penjualan, dimana harga jual merupakan nilai kini dari penjualan. Bunga dikui sebagai pendapatan dengan menggunakan metode suku bunga efektif.

Penjualan Jasa

Apabila penjualan jasa dapat diestimasi secara andal, maka penjualan dapat diakui dengan acuan TINGKAT PENYELESAIAN TRANSAKSI pada akhir periode pelaporan.

Suatu transaksi jasa dapat diestimasi secara andal jika memenuhi kriteria berikut ini:

  • Jumlah pendapatan dapat diukur secara andal
  • Manfaat ekonomi mengalir ke entitas
  • Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada akhir periode pelaporan dapat diukur secara andal
  • biaya terkait transaksi tersebut dapat diukur dengan andal

Sebaliknya, jika hasil transaksi tidak dapat diestimasi secara andal maka pendapata diakui HANYA SEBESAR BEBAN YANG TELAH DIAKUI dan dapat dipulihkan. Apabila tidak terdapat kemungkinan biaya tersbeut dapat dipulihkan, maka tidak ada pendapatan yang diakui.

Estimasi andal pada umumnya diperoleh setelah entitas mencapai persetujuan dengan pihak lain mengenai:

  • hak masing-masing pihak yang pelaksanaannya dapat dipaksakan secara hukum terkait dengan jasa yang diberikan dan diterima pihak tersebut
  • imbalan yang dipertukarkan
  • cara dan syarat penyelesaian

Tingkat penyelesaian suatu pekerjaan dapat diestimasi dengan metode survey pekerjaan, persentase jasa yang telah dilakukan atau persentase biaya yang timbul.

Bunga, Royalti dan Dividen

Pendapatan yang timbul dari penggunaan aset entitas oleh pihak lain yang menghasilkan bunga, royalti dan dividen diakui dengan dasar:

  • Bunga diakui menggunakan suku bunga efektif
  • Royalti diakui dengan dasar akrual sesuai dengan subtansi perjanjian yang relevan
  • Dividen diakui jika hak pemegang saham untuk menerima pembayaran ditetapkan

jika kemungkinan besar manfaat ekonomik sehubungan dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas dan jumlah pendapatan dapat diukur secara andal.

Pendapatan yang Diakui sebagai Penghasilan di UU PPh

Seperti dijelaskan di atas, bahwa UU PPh mengenal penghasilan dalam arti luas. Artinya seluruh pendapatan yang dijelaskan di atas, apabila sudah diakui oleh entitas sesuai PSAK-23 maupun PSAK lain yang mengatur, maka menjadi objek PPh sesuai ketentuan.

 

Gambar dari sini.

Advertisements

PSAK 70: Aset dan Liabilitas Pengampunan Pajak

tax

APAKAH perusahaan Anda telah mengikuti program pengampunan pajak yang dicanangkan pemerintah? Jika iya, apakah perusahaan Anda telah menerima Surat Keterangan Pengampunan Pajak? Bagaimana akuntansi memperlakukan aset dan kewajiban yang telah diungkap dalam Surat Pernyataan Harta dalam rangka Pengampunan Pajak?

Pertanyaan pertama, mengapa harus ada PSAK yang secara khusus mengatur mengenai aset dan liabilitas yang dilaporkan dalam pengampunan pajak? Jawabannya, karena di dalam undang-undang nomor 11 tahun 2016 dan aturan turunannya mengatur mengenai:
a. net assets (selisih antara harta dan kewajiban) yang dilaporkan dalam Surat Pernyataan Harta dalam rangka pengampunan pajak dicatat sebagai tambahan saldo laba di tahan di dalam neraca;
b. harta tambahan berupa aktiva tetap tidak berwujud tidak dapat diamortisasi untuk tujuan perpajakan;
c. harta tambahan berupa aktiva tetap berwujud tidak dapat disusutkan untuk tujuan perpajakan.
(Pasal 14 UU no 11/2016)

Berdasarkan hal-hal di atas, maka terbitlah SAK khusus mengenai aset dan liabilitas pengampunan pajak tersebut. Definisi-definisi yang perlu diketahui diantaranya:
a. Pengampunan pajak adalah penghapusan pajak yang seharusnya terutang, tidak dikenai sanksi administrasi perpajakan dan sanksi pidana di bidang perpajakan dengan cara mengungkapkan aset dan membayar uang tebusan sebagaimana diatur dalam undang-undang pengampunan pajak;
b. Aset pengampunan pajak adalah aset yang timbul dari pengampunan pajak berdasarkan Surat Keterangan Pengampunan Pajak;
c. Liabilitas pengampunan pajak adalah liabilitas yang berkaitan langsung dengan perolehan aset pengampunan pajak;
d. Surat Keterangan pengampunan pajak adalah surat yang diterbitkan oleh Menteri Keuangan sebagai bukti pemberian pengampunan pajak; dan
e. Surat Pernyataan Harta (SPH) adalah surat yang digunakan oleh Wajib Pajak untuk mengungkapkan aset, liabilitas, nilai aset netto serta penghitungan dan pembayaran uang tebusan.

Pada dasarnya, bagi entitas yang belum mencatat harta dan kewajiban di laporan keuangannya serta tidak melaporkan juga ke otoritas pajak, maka secara akuntansi entitas tersebut dapat mencatat aset dan liabilitas tersebut dengan memilih 2 opsi. Opsi pertama (Opsi 1), entitas dapat mengakui, mengukur dan menyajikan aset dan liabilitas tersebut berdasarkan SAK yang ada, yakni dengan melakukan koreksi kesalahan sesuai SAK 25 dan SAK 1. Atau entitas juga dapat memilih opsi kedua (Opsi 2) dengan mengakui, mengukur dan menyajikan aset dan liabilitas pengampunan pajak tersebut berdasarkan aturan PSAK 70. Setelah memilih satu dari dua opsi tersebut, entitas harus menerapkan kebijakan tersebut secara konsisten untuk seluruh aset dan liabilitas pengampunan pajak yang diakui. Sedangkan untuk uang tebusan yang telah dibayarkan, baik memilih opsi 1 atau opsi 2, uang tebusan dianggap sebagai beban operasional dalam laba rugi dan tidak dianggap sebagai beban pajak (tax expenses).

OPSI 1

Apabila entitas memilih opsi 1, maka harta tambahan dalam rangka pengampunan pajak dianggap sebagai kesalahan (error) sehingga entitas menerapkan SAK yang relevan termasuk SAK 25. Kebijakan ini bersifat retrospektif sehingga entitas harus menyajikan laporan posisi keuangan untuk minimal 3 tanggal periode.

Contoh:
PT ABC telah mengikuti pengampunan pajak pada periode ke-2 di akhir 2016. Pada tanggal 10 Nopember 2016 PT ABC telah memperoleh surat keterangan pengampunan pajak sebagai bukti keikutsertaan dalam program tersebut. Surat keterangan tersebut bertanggal 8 Nopember 2016. Di dalam surat keterangan tersebut tercantum bahwa harta yang diikutsertakan dalam program pengampunan pajak berupa gedung yang dibeli 5 tahun yang lalu dengan harga Rp10 miliar dan disusutkan selama 20 tahun tanpa ada nilai sisa. Uang tebusan yang dibayar sebesar Rp300 juta. PT ABC melakukan pembukuan dengan periode Januari-Desember.

Maka:

  1. PT ABC harus memasukkan gedung tersebut sesuai dengan biaya perolehannya secara retrospektif, seakan-akan gedung tersebut sudah dimiliki dan dicatat sejak 5 tahun yang lalu;
  2. Akumulasi penyusutan selama 5 tahun diakui dalam saldo laba (retained earning). Dalam hal ini penyusutan per tahun sebesar Rp500 juta, sehingga selama 5 tahun akumulasi penyusutan yang terjadi adalah Rp2,5 miliar;
  3. PT ABC harus menyajikan ulang laporan posisi keuangan minimal 3 periode yaitu akhir periode pelaporan, periode komparatif dan awal periode komparatif sesuai SAK 25 dan SAK 1. Dalam hal ini laporan posisi keuangan PT ABC harus disajikan untuk tanggal 31/12/2016, 31/12/2015 dan 01/01/2015; dan
  4. Berdasarkan kasus di atas, berdasarkan surat keterangan PT ABC akan mencatat:
Jurnal Debit Kredit
Gedung 10.000.000.000
Akumulasi Penyusutan 2.500.000.000
Saldo laba 7.500.000.000

Sedangkan uang tebusan yang dibayarkan dicatat sebagai berikut:

Jurnal Debit Kredit
Beban TA/Uang tebusan 300.000.000
Kas 300.000.000

Pengukuran setelah pengakuan awal, penghentian pengakuan dan penyajian dalam laporan keuangan selanjutnya mengikuti SAK yang relevan, dan disajikan sama dengan aset yang lain dalam kelompok aset yang sama.

OPSI 2

Apabila entitas memilih Opsi 2, maka:

  1. aset pengampunan pajak diukur sebesar biaya perolehan berdasarkan Surat Keterangan Pengampunan pajak, merupakan deemed cost dan merupakan dasar bagi entitas dalam melakukan pengukuran setelah pengakuan awal;
  2. liabilitas pengampunan pajak diukur sebesar kewajiban kontraktual untuk menyerahkan kas atau setara kas untuk menyelesaikan kewajiban yang berkaitan langsung dengan perolehan aset pengampunan pajak;
  3. selisih aset dan liabilitas pengampunan pajak diakui di ekuitas sebagai pos tambahan modal disetor (additional paid in capital–APIC) dan jumlah tersebut tidak dapat diakui sebagai laba rugi direalisasi atau direklasifikasi ke saldo laba;
  4. Pada saat mengikuti pengampunan pajak, maka saldo restitusi yang belum diterima entitas menjadi hangus (tidak dapat diakui) sehingga entitas harus menyesuaikan saldo klaim. Demikian juga dengan kompensasi kerugian yang tidak dapat diakui kembali, entitas harus menyesuaikan aset pajak tangguhan dan provisi dalam laba rugi periode Surat Pernyataan Harta disampaikan. Penyesuaian tersebut dilakukan karena entitas tidak memiliki dasar lagi untuk tetap mengharapkan manfaat ekonomi dari aset tersebut;
  5. Pengukuran setelah pengakuan awal atas aset dan liabilitas pengampunan pajak mengikuti SAK yang relevan. Namun dalam hal aset dan liabilitas dinilai berdasarkan nilai wajar sesuai SAK 68, maka selisih pengukuran kembali antara nilai wajar pada tanggal surat keterangan dengan biaya perolehan aset dan liabilitas yang telah diakui sebelumnya diakui sebagai penyesuaian saldo tambahan modal disetor, sehingga hasil pengukuran kembali tersebut menjadi deemed cost baru;
  6. Apabila keikutsertaan entitas dalam program pengampunan pajak mengakibatkan munculnya pengendalian baru, maka entitas mengukur kembali aset dan liabilitas pengampunan pajak pada tanggal surat keterangan sesuai SAK 65. Apabila investee merupakan entitas sepengendali maka entitas menerapkan ketentuan SAK 68. Setelah pengukuran kembali tersebut entitas harus menerapkan prosedur konsolidasi. Sejak tanggal surat keterangan sampai sebelum konsolidasian entitas mengukur investasi dengan model biaya. Periode pengukuran kembali tersebut mulai setelah tanggal surat keterangan hingga 31 Desember 2017;
  7. Penghentian pengakuan atas aset dan liabilitas pengampunan pajak dilakukan sesuai SAK yang relevan;
  8. Aset dan liabilitas pengampunan pajak disajikan secara terpisah dari aset dan liabilitas lainnya, namun aset pengampunan pajak dapat dipisahkan menurut kelompok lancar dan tidak lancar, demikian juga liabilitas pengampunan pajak dapat dipisahkan berdasarkan jangka pendek maupun jangka panjang;
  9. Tidak boleh dilakukan saling hapus antara aset dan liabilitas pengampunan pajak; dan
  10. Di dalam laporan keuangannya, entitas harus mengungkapkan mengenai tanggal surat keterangan, jumlah yang diakui sebagai aset pengampunan pajak dan liabilitas pengampunan pajak, serta informasi lain yang memiliki dampak signifikan pada laporan keuangan.

Contoh penyajian:

Aset Lançar Kas dan setara kas
Persediaan
Aset pengampunan pajak
Aset tidak lançar Aset tetap
Aset pengampunan pajak
Total aset  Total aset
Liabilitas jangka pendek Utang usaha
Liabilitas pengampunan pajak
Liabilitas jangka panjang Utang bank
Liabilitas pengampunan pajak
Total liabilities  Total liabilities

Namun, penyajian aset dan liabiltas pengampunan pajak dapat digabungkan (reklasifikasi) dengan kelompok aset dan liabilitas lainnya jika entitas mengukur kembali (remeasurement) aset dan liabilitas pengampunan pajak sesuai SAK 70, par. 16.

Kebijakan akuntansi sesuai SAK 70 berdasarkan Opsi 2 bersifat prospektif.

Contoh:

Melanjutkan contoh PT ABC di atas, apabila entitas memilih Opsi 2, maka entitas akan mencatat:

Jurnal Debit Kredit
Aset TA – Gedung 10.000.000.000
Tambahan modal disetor 10.000.000.000

Akumulasi penyusutan gedung tidak diakui karena tidak diperbolehkan oleh undang-undang pengampunan pajak. 
Sedangkan uang tebusan yang dibayarkan dicatat sebagai berikut:

Jurnal Debit Kredit
Beban TA/Uang tebusan 300.000.000
Kas 300.000.000

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat kita sandingkan ketentuan mengenai aset dan liabilitas pengampunan pajak menurut UU Pengampunan Pajak dan menurut PSAK 70 sebagai berikut:

 

Uraian UU Pengampunan Pajak PSAK 70
Selisih antara harta dan kewajiban yang dilaporkan dalam SPH Dicatat sebagai tambahan saldo laba di tahan di dalam neraca Opsi 1: dicatat sebagai tambahan saldo laba di tahan di dalam neraca

Opsi 2: diakui di ekuitas sebagai pos tambahan modal disetor (additional paid in capital–APIC)

Akumulasi penyusutan  Tidak diakui Opsi 1: diakui
Opsi 2: tidak diakui
Kebijakan akuntansi  Prospektif Opsi 1: retrospektif
Opsi 2: prospektif

Isu Relevan
PSAK 70 mulai efektif diterapkan tahun 2017. Beberapa hal yang perlu menjadi perhatian diantaranya:

  1. Dalam hal terdapat pembetulan surat keterangan pengampunan pajak, entitas perlu melakukan penyesuaian terhadap pencatatan yang telah dilakukan
  2. liabilitas yang diakui maksimal 50% oleh otoritas pajak adalah dalam rangka penghitungan uang tebusan saja, sedangkan secara akuntansi, liabilitas diakui sesuai angka yang tertera dalam surat keterangan pengampunan pajak, yakni sebesar 100% dari nilai liabilitas.

Semoga bermanfaat.

Gambar dari sini.

PSAK 13: Properti Investasi

vorschau01_filmindirektev4_engl_buehne

Gambar dari sini.

TANAH DAN/ATAU BANGUNAN pada prakteknya dapat dicatat dengan berbagai macam nama akun. Bagi entitas manufaktur sepatu misalnya, tanah dan/atau bangunan dicatat sebagai aset tetap. Bagi developer/pengembang perumahan, tanah dan/atau bangunan dicatat sebagai persediaan. Selain itu, ternyata tanah dan/atau bangunan dapat juga dicatat sebagai properti investasi.

Properti investasi adalah properti berupa tanah dan/atau bangunan atau bagian dari suatu bangunan atau kedua-duanya yang dikuasai oleh pemilik atau lessee, untuk menghasilkan rental atau untuk kenaikan nilai, atau untuk kedua-duanya dan tidak untuk:
a. digunakan untuk proses produksi atau penyediaan barang atau jasa atau untuk tujuan admiinistratif
b. dijual dalam kegiatan usaha sehari-hari

Dalam bahasa lainnya, properti investasi adalah tanah dan/atau bangunan yang dimiliki sendiri atau dimiliki oleh orang lain namun kita sewa dengan sewa pembiayaan (finance lease), yang kita rentalkan/disewakan dengan sewa operasi atau didiamkan saja dengan harapan nilainya akan naik di kemudian hari, atau untuk tujuan keduanya dan tidak digunakan dalam kegiatan operasional perusahaan dan bukan persediaan.

Contoh properti investasi:
a. tanah yang dikuasai dalam jangka panjang untuk kenaikan nilai dan bukan untuk dijual dalam kegiatan usaha sehari-hari
b. tanah yang dikuasai saat ini yang penggunaannya di masa depan belum ditentukan
c. bangunan yang dimiliki oleh entitas/atau dikuasai oleh entitas melalui sewa pembiayaan, dan disewakan kepada pihak lain melalui satu atau lebih sewa operasi
d. bangunan yang belum terpakai tetapi tersedia untuk disewakan kepada pihak lain melalui satu atau lebih sewa operasi
e. properti dalam proses pembangunan atau pengembangan yang di masa depan digunakan sebagai properti investasi.

Contoh nyata properti investasi adalah bangunan mal yang disewakan oleh pemilik mal kepada penyewa tenant.

Sedang contoh di bawah ini BUKAN merupakan properti investasi:
a. properti yang dimaksudkan untuk dijual dalam kegiatan sehari-hari atau sedang dalam pembangunan atau pengembangan untuk dijual –> dicatat sebagai persediaan. Contoh: apartemen
b. properti dalam proses pembangunan atau pengembangan atas nama pihak ketiga –> dicatat oleh perusahaan konstruksi sebagai piutang
c. properti yang dipergunakan sendiri –> dicatat sebagai aset tetap
d. properti yang disewakan kepada entitas lain dengan cara sewa pembiayaan –> pada akhir masa sewa aset akan berpindah kepada lessee

Dalam beberapa kasus, pada sebuah tanah dan/atau bangunan, ada bagian yang disewakan, namun ada juga bagian yang dipergunakan sendiri oleh entitas untuk operasional perusahaan. Dalam kasus ini, apabila dapat dipisahkan bagian-bagian yang disewakan dan dipergunakan sendiri oleh perusahaan atau bagian-bagian yang dijual, maka bagian properti dicatat secara terpisah. Artinya pada satu tanah dan/atau bangunan, akan ada bagian properti yang dicatat sebagai aset tetap atau persediaan, ada juga bagian yang dicatat sebagai properti investasi. Namun jika bagian-bagian tersebut tidak dapat dipisahkan, maka dicatat sebagai bagian yang lebih signifikan (apakah akan dicatat sebagai aset tetap/persediaan atau properti investasi).

Kalau HOTEL, properti investasi atau bukan? menurut PSAK 13, jika selain menyewakan tanah dan/atau bangunan entitas juga memberikan jasa tambahan kepada penghuni/penyewa properti, maka:
a. jika tambahan jasa tidak signifikan terhadap keseluruhan perjanjian, dicatat sebagai properti investasi. Contohnya: kos-kosan. Dalam hal ini, ketika pemilik bangunan menyediakan jasa keamanan dan pemeliharaan kepada penyewa gedung/penghuni, besaran jasa keamanan atau pemeliharaan tersebut tidak berpengaruh signifikan terhadap keseluruhan perjanjian
b. jika tambahan jasa berpengaruh cukup signifikan terhadap keseluruhan perjanjian, maka diakui sebagai aset tetap. Contohnya hotel. Dalam usaha hotel, jasa yang diberikan oleh pihak hotel (pelayanan kamar, penyediaan makanan, laundry, dll) lebih signifikan dibanding sewa kamarnya. Maka hotel bukan merupakan properti investasi, namun aset tetap bagi pemiliknya.
c. jika tambahan jasa berpengaruh sangat signifikan terhadap keseluruhan perjanjian, maka tidak dicatat sebagai properti investasi.

Sama seperti aset lainnya, suatu aset dapat dicatat sebagai properti investasi jika memenuhi syarat sebagai properti investasi di atas dan besar kemungkinan manfaat ekonomis di masa depan dari aset tersebut akan diperoleh serta biaya perolehan properti tersebut dapat diukur dengan andal. Biaya perbaikan dan pemeliharaan dibebankan, sedangkan biaya penggantian dikapitalisasi jika memenuhi dua syarat di atas tersebut.

Berdasarkan uraian di atas, properti investasi dapat diperoleh melalui pengadaan/pembelian atau sewa dari pihak lain melalui sewa pembiayaan. Dalam hal properti investasi diperoleh melalui pengadaan/pembelian maka properti investasi tersebut diukur sebesar harga beli/harga membangun. Namun jika properti investasi diperoleh melalui sewa pembiayaan, dicatat berdasarkan nilai yang lebih rendah antara nilai wajar atau nilai kini pembayaran sewa minimum (present value).

Properti investasi dapat dicatat pada model nilai wajr atau model biaya. Sedikit berbeda dengan aset tetap yang dicatat pada model biaya atau model revaluasian.

PSAK 19: Aset Tidak Berwujud

stock-vector-business-strategy-concept-infographic-diagram-illustration-of-intangible-assets-types-vector-272993099

Gambar dari sini.

SETELAH kemarin kita membahas mengenai aset tetap, kali ini kita akan membahas mengenai aset tidak berwujud. Aset tidak berwujud adalah aset nonmoneter teridentifikasi tanpa wujud fisik yang memenuhi unsur keteridentifikasian, pengendalian atas sumber daya dan adanya manfaat ekonomis di masa depan (future economic benefits).

Pertama, suatu aset disebut teridentifikasi jika dapat dipisahkan dan timbul dari hak kontraktual. Yang dimaksud dapat dipisahkan adalah aset tersebut dapat dipusahkan atau dibedakan dari entitas dan dapat dijual, dialihkan, dilisensikan, disewakan atau dipertukarkan baik secara individual maupun bersama-sama dengan kontrak terkait, aset teridentifikasi, atau liabilitas teridentifikasi, terlepas apakah entitas bermaksud melakukan hal tersebut atau tidak. Selain dapat dipisahkan, suatu aset juga dikatakan teridentifikasi jika aset tersebut timbul dari hak kontraktual, terlepas apakah hak tersebut dapat dialihkan atau dipisahkan dari entitas atau dari hak dan kewajiban lainnya.

Selain memenuhi definisi keteridentifikasian, aset tidak berwujud juga harus dapat dikendalikan. Entitas disebut mengendalikan suatu aset jika entitas tersebut mampu memperoleh manfaat ekonomis masa depan dan dapat membatasi akses pihak lain dalam memperoleh manfaat ekonomis tersebut. Yang perlu dicatat dalam kaitannya antara pengendalian dengan hak kontraktual adalah, bahwa suatu bentuk pengendalian dapat ditunjukkan dengan hak hukum, namun hak hukum bukan merupakan syarat bagi suatu pengendalian, karena entitas dapat saja mengendalikan manfaat ekonomis di masa depan dengan cara lain.

Di sisi lain, suatu aset disebut memberikan manfaat ekonomis di masa depan apabila aset tersebut dapat memberikan manfaat ekonomi di masa depan yang berupa pendapatan dari penjualan barang atas jasa, penghematan biaya atau manfaat lain yang berasal dari penggunaan aset. Jadi manfaat ekonomis dari suatu aset tidak selalu diukur dari pendapatan/penghasilan yang diciptakan oleh aset tersebut, namun dapat juga diukur dari penghematan biaya yang diciptakan oleh aset tersebut/efisiensi.

Jika suatu aset memenuhi definisi aset tidak berwujud dan entitas dapat memastikan bahwa entitas akan memperoleh manfaat ekonomi dari aset tersebut di masa depan dengan kemungkinan yang besar, serta biaya perolehan aset tidak berwujud tersebut dapat diukur secara andal, maka aset tersebut dapat diakui dan diukur sebesar biaya perolehannya.

Entitas dapat memperoleh aset tidak berwujud melalui beberapa cara, diantaranya:

  1. Perolehan secara terpisah
    Entitas dapat membeli aset tidak berwujud. Aset tidak berwujud yang dibeli diukur sebesar harga beli dan biaya terkait langsung perolehan aset tidak berwujud tersebut.
    Aset tidak berwujud dicatat sebesar harga beli, termasuk bea masuk (import) dan pajak pembelian yang tidak dapat dikembalikan, setelah dikurangi diskon dan rabat dan seluruh biaya yang dapat diatribusikan langsung dalam mempersiapkan aset untuk dapat digunakan sesuai dengan intensinya.
    Contoh biaya yang dapat diatribusikan langsung misalnya imbalan kerja karyawan (upah/gaji), imbalan profesional (fee konsultan) dan biaya untuk menguji apakah aset tidak berwujud tersebut dapat berfungsi dengan baik atau tidak. Sedangkan biaya pengenalan produk/jasa baru, biaya iolanda dan kegiatan promosi, biaya penyelenggaraan bisnis di lokasi atau pelanggan baru, biaya pelatihan karyawan serta biaya administrasi dan biaya overhead umum merupakan biaya-biaya yang tidak dapat diatribusikan langsung kepada aset tidak berwujud.
  2. Akuisisi aset tidak berwujud sebagai bagian dari kombinasi bisnis
    Entitas juga dapat memperoleh aset tidak berwujud melalui proses akuisisi sebagai bagian dari kombinasi bisnis yang akan kita bahas pada bahasan mendatang. Contoh mudahnya, ketika mengakuisisi entitas lain, apabila nilai wajar yang dibayarkan entitas lebih besar dari nilai buku entitas yang diakuisisi, maka entitas akan mencatat goodwill sebesar selisih nilai wajar dan nilai buku. Goodwill inilah yang dimaksud dengan perolehan aset melalui akuisisi dalam rangka kombinasi bisnis.
  3. Akuisisi aset dengan hibah pemerintah
    Aset tidak berwujud juga dapat diperoleh melalui hibah pemerintah. Misalnya perolehan konsesi tambang atau wilayah tertentu kepada entitas, akan dicatat sebagai aset tidak berwujud. Entitas akan mencatat aset tidak berwujud tersebut sebesar nilai wajar, kecuali apabila nilai wajarnya tidak dapat diukur, maka entitas mencatat aset tidak berwujud terseut sebesar nilai nominal dan biaya yang dapat diatribusikan langsung kepada aset tidak berwujud tersebut. Contoh aset tidak berwujud lain yang diperoleh dari hibah pemerintah adalah hak mendarat di bandara urada, hak beroperasi pada stasiun TV/radio, hak impor, hak izin pengelolaan human atau hak kuota atau hak untuk mengakses sumber-sumber terbatas lainnya.
  4. Tukar menukar aset
    Aset tidak berwujud juga dapat diperoleh dari tukar menukar aset, baik antaraset tidak berwujud maupun antara aset tidak berwujud dengan aset lainnya. Dalam hal entitas memperoleh aset tidak berwujud melalui tukar menukar, maka aset tidak berwujud tersebut dicatat sebesar nilai wajarnya, kecuali apabila nilai wajar tidak dapat diukur, maka aset tidak berwujud dicatat sebesar aset yang dilepas dalam rangka tukar menukar tersebut.
  5. Aset tidak berwujud yang dihasilkan secara internal
    Entitas juga dapat menghasilan sendiri suatu aset tidak berwujud melalui kegiatan penelitian dan pengembangan. Pada tahap penelitian, entitas belum mengakui aset tidak berwujud, sehingga pengeluaran untuk penelitian diakui sebagai beban pada saat terjadinya dan tidak boleh dikapitalisasi (iya lah, mau dikapitalisasi kemana, asetnya aja belum ada ya kan?). Sedangkan dalam tahap pengembangan entitas dapat mengakui aset tidak berwujud juka memenuhi semua kriteria berikut ini:
    a. kelayakan teknis penyelesaian aset tidak berwujud sehingga dapat digunakan atau dijual. Dalam tahap ini entitas dapat memastikan bahwa aset tidak berwujud telah memenuhi syarat kelayakan teknis untuk dijual atau diperjualbelikan
    b. mempunyai niat untuk menyelesaikan aset tidak berwujud tersebut dan menggunakannya atau menjualnya. Memang syarat ini terkesan absurd, darimana kita bisa melihat niat entitas? Niat untuk menyelesaikan aset tidak berwujud sehingga dapat digunakan atau dijual dapat terlihat dari keputusan-keputusan yang diambil management
    c. memiliki kemampuan untuk menggunakan atau menjual aset tidak berwujud
    d. bagaimana cara aset tersebut dapat menghasilkan manfaat ekonomis di masa depan, termasuk menunjukkan adanya pasar untuk output aset tersebut atau untuk aset itu sendiri, atau kegunaan dari aset tersebut
    e. tersedia kecukupan sumber day teknis, keuangan dan sumber daya lain untuk menyelesaikan pengembangan aset tidak berwujud dan untuuk menggunakan atau menjual aset tersebut
    f. memiliki kemampuan untuk mengukur secara andal pengeluaran yang terkait dengan aset tidak berwujud selama pengembangannyaApabila keenam syarat tersebut terpenuhi, selain bisa mengakui aset tidak berwujud, entitas juga dapat mengkapitalisasi pengeluaran yag relevan ke dalam aset tidak berwujud.
    Namun perlu dicatat bahwa merek, kepala surat kabar, judul publisitas, daftar pelanggan dan hal-hal sejenis dengan substansi yang sama yang dihasilkan secara internal tidak boleh diakui sebagai aset tidak berwujud, karena pengeluaran dalam rangka menghasilkan hal-hal tersebut tidak dapat dibedakan dengan biaya untuk mengembangkan usaha secara keseluruhan, sehingga sulit memenuhi kriteria keteridentifikasian.

Sama seperti aset tetap, aset tidak berduju dapat diukur dengan model biaya atau model revaluasi. Umur aset tidak berwujud dapat dibagi ke dalam dua kategori, yaitu terbatas dan tidak terbatas dilihat dari masa manfaat ekonomisnya. Apabila masa manfaat ekonomis suatu aset tidak berwujud terbatas, entitas harus menilai jangka waktu atau jumlah produksi atau jumlah unit serupa yang dihasilkan selama masa manfaat, berdasarkan masa manfaat ekonomis yang terbatas tersebut kemudian aset tidak berwujud diamortisasi. Sebaliknya, apabila masa manfaat ekonomis suatu aset tidak berwujud tidak terbatas dimana berdasarkan analisis dari seluruh faktor relevan tidak ada batas yang terlihat saat ini atas periode yang mana aset diharapkan menghasilkan arus kas neto bagi entitas, maka aset tidak berwujud tersebut tidak diamortisasi. Namun entitas harus melakukan pengujian penurunan nilai setiap tahun.

Umur manfaat aset tidak berwujud pada dasarnya dipengaruhi oleh dua hal, faktor ekonomik, yakni dilihat dari periode manfaat ekonomik masa depan yang akan diperoleh entitas serta faktor hukum yang membatasi periode entitas memiliki akses pengendalian atas manfaat tersebut. Untuk menghitung masa manfaat suatu aset tidak berwujud, dipilih periode yang paling singkat diantara dua periode tersebut.

Ketentuan Perpajakan
Aturan pajak kita sebenarnya tidak ada ketentuan yang secara khusus mengatur mengenai aset tidak berwujud. Aset tidak berwujud pada dasarnya sama saja dengan aset tidak berwujud. Beberapa ketentuan yang mengatur diantaranya:
a. Pasal 10 UU PPh mengatur mengenai pengakuan harta pada saat perolehannya
b. Pasal 11A mengatur mengenai amortisasi, dimana menurut aturan ini, aset tidak berwujud masa manfaatnya sama dengan masa manfaat aset berwujud, yakni terdiri dari 4 kelompok dengan masa manfaat 4, 8, 16 dan 20 tahun dengan metode amortisasi yang diperbolehkan adalah metode garis lurus atau saldo menurun
c. Aturan PPN juga mengenai istilah barang kena pajak tidak berwujud sebagai salah satu barang yang dalam penyerahannya dikenai PPN

Sehingga dapat kita simpulkan bahwa tidak ada aturan khusus yang mengatur mengenai aset tidak berwujud karena pada dasarnya aset tidak berwujud tersebut disamakan dengan aset berwujud.

 

PSAK 16-Aset Tetap: Aspek Akuntansi dan Aspek Pajaknya

grid-pojisteni-nemovitosti-domacnostiGambar dari sini.

PADA tulisan kali ini dan beberapa tulisan ke depan, saya akan membahas beberapa PSAK, mengulasnya dari sisi akuntansi dan pajaknya. Tulisan pertama mengenai PSAK saya mulai dengan pembahasan mengenai aset tetap yang diatur di PSAK 16 dan ISAK 25-Hak atas Tanah.

Definisi Aset Tetap
Menurut PSAK 16, aset tetap adalah aset berwujud yang dimiliki dan digunakan dalam produksi atau penyediaan barang dan jasa, untuk direntalkan kepada pihak lain atau untuk tujuan administratif dan diharapkan untuk digunakan selama lebih dari satu periode.

Berdasarkan definisi di atas, suatu aset berwujud memiliki ciri digunakan dalam operasi usaha dan tidak untuk dijual kembali, bersifat jangka panjang dan biasanya dapat disusutkan, serta memiliki wujud fisik. PSAK 16 tidak berlaku until properti investasi (PSAK 13) dan hak penambangan maupun reservasi tambang.
Namun, termasuk ke dalam definisi aset tetap adalah tanaman produktif (bearer plants). Tanaman produktif adalah tanaman hidup yang digunakan dalam produksi atau penyediaan produk agrikultur, diharapkan untuk menghasilkan produk untuk jangka waktu lebih dari satu periode dan memiliki kemungkinan yang sangat jarang untuk dijual sebagai produk agrikultir, kecuali untuk penjualan sisa yang insidental (incidental scrap).

Pengakuan Biaya Perolehan Awal Aset Tetap
Menurt PSAK 16. untuk dapat dikapitalisasi ke dalam aset tetap, biaya perolehan awal aset tetap harus memenuhi dua kriteria kapitalisasi, yaitu kemungkinan besar manfaat ekonomis aset akan mengalir ke perusahaan di masa mendatang dan biaya perolehannya dapat diukur secara andal.

Yang termasuk dalam komponen biaya perolehan aset tetap meliputi harga perolehan, biaya yang dapat diatribusikan langsung dan estimasi biaya pembongkaran dan pemindahan aset tetap dan restorasi lokasi (dismantling cost). Yang dimaksud dengan biaya yang dapat diatribusikan langsung meliputi:
a. biaya imbalan kerja yang timbul secara langsung dalam pembangunan atau akuisis aset tetap
b. biaya penyiapan lahan untuk pabrik
c. biaya penanganan dan penyerahan awal
d. biaya perakitan dan instalasi
e. biaya pengujian aset
f. komisi profesional

Sedangkan contoh biaya di bawah ini bukan merupakan biaya perolehan:
a. biaya pembukaan fasilitas baru (grand opening atau soft opening)
b. biaya pengenalan produk atau jasa baru
c. biaya penyelenggaraan bisnis di lokasi baru atau pelanggan baru
d. biaya administrate dan overhead umum
e. biaya yang terjadi ketika aset telah mampu beroperasi sesuai dengan maksud manajemen namun belum digunakan atau masih beroperasi di bawah kapasitas penuh
f. kerugian awal saat operasi seperti kerugian permintaan terhadap keluaran masih rendah
g. biaya relokasi dan reorganisasi sebagian atau seluruh operasi entitas

Sedangkan menurut UU PPh, harga perolehan suatu aset diatur sebagai berikut:
a. Harga perolehan atau harga penjualan dalam hal terjadi jual beli harta yang tidak dipengaruhi hubungan istimewa sebagaimana dimaksud dalam Pasal 18 ayat (4) adalah jumlah yang sesungguhnya dikeluarkan atau diterima, sedangkan apabila terdapat hubungan istimewa adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima
b. Nilai perolehan atau nilai penjualan dalam hal terjadi tukar‐menukar harta adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima berdasarkan harga pasar.
c. Nilai perolehan atau pengalihan harta yang dialihkan dalam rangka likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima berdasarkan harga pasar, kecuali ditetapkan lain oleh Menteri Keuangan.
d.  Apabila terjadi pengalihan harta:
1) yang memenuhi syarat sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (3) huruf a dan huruf b, maka dasar penilaian bagi yang menerima pengalihan sama dengan nilai sisa buku dari pihak yang melakukan pengalihan atau nilai yang ditetapkan oleh Direktur Jenderal Pajak;
2) yang tidak memenuhi syarat sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (3) huruf a, maka dasar penilaian bagi yang menerima pengalihan sama dengan nilai pasar dari harta tersebut.
e. Apabila terjadi pengalihan harta sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (3) huruf c, maka dasar penilaian harta bagi badan yang menerima pengalihan sama dengan nilai pasar dari harta tersebut.
f.  Persediaan dan pemakaian persediaan untuk penghitungan harga pokok dinilai berdasarkan harga perolehan yang dilakukan secara rata‐rata atau dengan cara mendahulukan persediaan yang diperoleh pertama.

Biaya Selanjutnya
Selanjutnya, jika biaya yang dikeluarkan terkait aset memenuhi kriteria kemungkinan besar manfaat ekonomis aset akan mengalir ke perusahaan di masa mendatang dan biaya perolehannya dapat diukur secara andal, maka biaya lanjutan tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai aset. Sedangkan jika biaya lanjutan tersebut tidak memenuhi dia kriteria di atas, maka biaya tersebut langsung dibebankan misalnya biaya perawatan sehari-hari.

Pengukuran Setelah Pengakuan
Pada dasarnya, aset tetap dapat diukur melalui dua model, yaitu cost model atau revaluasian model. Pada model cost/biaya, aset tetap dicatat pada biaya perolehan dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai. Sedangkan pada model revaluation, aset tetap dicatat pada nilai wajar pada tanggal revaluasi dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai yang terjadi setelah tanggal revaluasi.

Yang dimaksud penyusutan adalah alokasi sistematis jumlah yang dapat disusutkan (depreciable amount) dari suatu aset selama umur manfaatnya (useful life). Penyusutan dimulai pada saat aset tersebut SIAP digunakan, yakni pada saat aset berada di lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan keinginan dan maksud manajemen. Tidak ada definisi yang lebih jelas mengenai penjabaran kata SIAP pada paragraf tersebut, mengingat PSAK saat ini menganut principal base, bukan lagi rule base. Oleh karena itu definisi SIAP tersbeut pada dasarnya diserahkan kepada manajemen.

Penyusutan aset dihentikan ketika aset tersebut diklasifikasikan sebagai ast yang dimiliki untuk dijual (ATUD) atau dihentikan pengakuannya. Implikasi dari ketentuan ini, penyusutan tetap harus dilakukan sekalipun aset tersebut sedang tidak digunakan atau dihentikan penggunaannya, kecuali apabila penyusutan dihitung dengan metode unit produksi. Khusus untuk aset tetap berupa tanah dan bangunan harus diperlakukan sebagai ASET TERPISAH walaupun diperoleh sekaligus.

Menurut UU PPh, penyusutan dimulai pada bulan dilakukannya pengeluaran, kecuali untuk harta yang masih dalam proses pengerjaan, penyusutannya dimulai pada bulan selesainya pengerjaan harta tersebut. Dengan persetujuan Direktur Jenderal Pajak, Wajib Pajak diperkenankan melakukan penyusutan mulai pada bulan harta tersebut digunakan untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara penghasilan atau pada bulan harta yang bersangkutan mulai menghasilkan.

Terdapat perbedaan definisi menurut PSAK 16 dan menurut UU PPh mengenai kapan penyusutan harus dilakukan. Menurut PSAK penyusutan dilakukan ketika aset siap digunakan, sedan menurut UU PPh penyusutan dimulai pada bulan dilakukannya pengeluaran, kecuali untuk bulan yang dalam proses pengerjaan, penyusutan dilakukan pada bulan selesainya pengerjaan harta tersebut. Entitas diperkenankan melakukan penyusutan pada bulan harta tersebut siap digunakan, namun harus dengan seizin Dirjen Pajak. Sehingga akan timbul kondisi dimana menurut PSAK belum boleh disusutkan (karena aset belum siap digunakan) namun sudah boleh disusutkan menurut UU PPh.

Contoh
PT WAG membeli sebuah mesin pada bulan Januari 2017 dari China, dikirim ke Indonesia dengan menggunakan kapal dan memakan waktu kurang lebih15 hari untuk sampai ke Indonesia di pelabuhan Tanjung Perak. Dari pelabuhan, mesin harus terlebih dahulu melewati proses administrasi cukai, kemudian ada pengecekan mesin (testing), pemasangan dan pengkondisian mesin hingga siap digunakan. Mesin tersebut baru siap digunakan pada bulan Maret 2017.
Menurut PSAK 16, mesin tersebut disusutkan mulai bulan Maret 2017, namun menurut ketentuan perpajakan, mesin harus disusutkan sejak bulan Januari, karena sudah dilakukan pengeluaran terkait mesin tersebut.

Umur Manfaat
Beberapa hal di bawah ini harus diperhatikan dalam menentukan umur manfaat suatu aset:
a. ekspektasi daya pakai aset
b. ekspektasi tingkat keausan fisik aset
c. keusangan teknis dan keusangan komersial
d. pembatasan penggunaan aset karena aspek hukum (Misalnya karena sewa)

Berdasarkan kriteria di atas, metode penyusutan yang digunakan harus mencerminkan ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomis masa depan atas aset oleh entitas. Metode penyusutan berdasarkan pendapatan pada dasarnya tidak tepat.

Berdasarkan penjelasan di atas, PSAK menyerahkan kepada entitas untuk menghitung sendiri masa manfaat dengan memperhatikan empat kriteria di atas. Sedangkan menurut UU PPh, masa manfaat suatu aset tetap berwujud hanya dibagi menjadi 4 kelompok, yaitu:

Kelompok Harta Berwujud

Masa Manfaat

Tarif penyusutan sebagaimana dimaksud dalam

Ayat (1)

Ayat (2)

  1. Bukan bangunanKelompok 1 Kelompok 2 Kelompok 3 Kelompok 4
  2. BangunanPermanenTidak Permanen

4 tahun
8 tahun
16 tahun
20 tahun

20 tahun
10 tahun

25%
12,5%
6,25%
5%

5%
10%

50%
25%
12,5%
10%

UU PPh hanya mengenal umur manfaat 4, 8, 16 atau 20 tahun untuk aset selain bangunan dan 10 dan 20 tahun untuk aset bangunan. Hal ini juga yang akan menyebabkan terjadinya perbedaan penyusutan komersial dan fiskal, selain perbedaan penentuan kapan suatu aset harus mulai disusutkan.

Nilai Wajar
Nilai wajar menurut PSAK adalah nilai dimana suatu aset dapat dipertukarkan atau suatu kewajiban diselesaikan antara pihak yang memahami dan berkeinginan untuk melakukan transaksi wajar (arm’s length transaction). Nilai wajar bukanlah nilai yang akan diterima atau dibayarkan entitas dalam suatu transaksi yang dipaksakan, lukuidasi yang dipaksanakan atau penjualan akibat kesulitan keuangan.

Nilai wajar menurut ketentuan perpajakan dapat kita kutip dari beberapa pasal berikut ini:
a. Menurut pasal 10 UU PPh, nilai wajar adalah jumlah yang sesungguhnya dikeluarkan atau diterima, sedangkan apabila terdapat hubungan istimewa adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima, atau jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima berdasarkan harga pasar.
b. Menurut UU PPN, nilai wajar adalah harga pasar wajar, yang definisinya tercermin dari definisi harga jual, yaitu nilai berupa uang, termasuk semua biaya yang diminta atau seharusnya diminta oleh penjual karena penyerahan Barang Kena Pajak, tidak termasuk Pajak Pertambahan Nilai yang dipungut menurut Undang-Undang ini dan potongan harga yang dicantumkan dalam Faktur Pajak.

Menurut PSAK 16, untuk menentukan nilai wajar digunakan hierarki berikut ini:
1. Kuotasi harga di pasar aktif. Pasar aktif adalah pasar di mana transaksi atas aset atau liabilitas terjadi dengan frekuensi dan volume yang memadai untuk menyediakan informasi penentuan harga secara berkelanjutan (sesuai definisi pada PSAK 68). Contoh pasar aktif adalah pasar saham atau pasar komoditas
2. Jika kuotasi harga pada pasar aktif tidak dapat ditemui, maka digunakan teknik penilaian yang meliputi:
a. penggunaan transaksi-transaksi pasar wajar yang terkini antara pihak-pihak yang mengerti dan berkeinginan jika tersedia (bahasanya agak belibet ya, maksudnya ya transaksi di pasar biasa seperti retail market, atau pasar pada umumnya)
b. referensi atas nilai wajar terkini dari instrumen lain yang secara substansi sama
c. analisis arus kas yang didiskonto (discounted cash flow analysis) dan
d. model penetapan harga opsi (option pricing models)

3. Apabila tidak ada pasar yang dapat dijadikan acuan dalam penentuan nilai karena sifat aset yang khusus dan jarang diperjualbelikan, maka entitas perlu mengestimasi nilai wajar menggunakan pendekatan penghasilan (income approach) atau depreciated replacement cost (cost approach)

Nilai wajar tanah dan bangunan biasanya ditentukan melalui penilaian yang dilakukan oleh penilai yang memiliki kualifikasi profesional berdasarkan bukti pasar, sedangkan nilai wajar pabrik dan peralatan biasanya menggunakan nilai pasar yang ditentukan oleh penilai.

Revaluation Model
Seperti telah disebutkan di atas, bahwa pencatatan aset tetap dapat dilakukan dengan dua model, cost model atau revaluation model. Pada cost model, aset tetap dicatat sebesar nilai perolehannya, kemudian disusutkan menurut nilai bukunya. Sedangkan pada revaluation model, aset tetap direvaluasi secara berkala untuk menentukan nilai wajarnya pada tanggal revaluasi. Selanjutnya revaluation model juga dibagi menjadi dua jenis, yaitu proporsional dan eliminasi. Apabila suatu aset dicatat dengan revaluation model, seluruh aset tetap dalam kelompok yang sama harus direvaluasi juga.

Pada saat entitas memilih mencatat aset tetap dengan menggunakan revaluation model, jika jumlah tercatat aset tetap meningkat sebagai akibat revaluasi, maka:
a. kenaikan diakui di pendapatan komprehensif lain (OCI) dan terakumulasi dalam ekuitas pada bagian surplus revaluasi
b. kenaikan diakui di laba rugi hingga sebesar penurunan nilai aset tetap yang sama akibat revaluasi yang pernah diakui sebelumnya dalam laba rugi

Sementara jika jumlah tercatat aset tetap menurun sebagai akibat revaluasi, maka:
a. penurunan diakui di pendapatan komprehensif lain (OCI) sepanjang tidak melebihi saldo surplus aset tercatat
b. penurunan diakui dalam laporan laba rugi jika tidak terdapat saldo surplus revaluasi akibat revaluasi periode-periode sebelumnya

Atau lebih mudahnya dapat dilihat pada tabel berikut ini:

Akibat Revaluasi Pengaruh ke OCI Pengaruh ke Laba Rugi
Meningkat Jika tidak memiliki kerugian akibat revaluasi periode-periode sebelumnya Jika memiliki kerugian akibat revaluasi periode-periode sebelumnya
Menurun Jika memiliki saldo surplus revaluasi akibat revaluasi periode-periode sebelumnya Jika tidak memiliki saldo surplus revaluasi skibat revaluasi periode-periode sebelumnya

Surplus revaluasi yang ada di ekuitas dapat dipindahkan langsung ke saldo laba pada saat aset tersebut dihentikan penggunaannya, atau pemindahan tersebut juga dapat dilakukan seiring dengan penggunaan aset oleh entitas (partially realized). Nilai yang dipindahkan sebesar perbedaan penyusutan dengan revaluasian dan penyusutan dengan biaya perolehan, (atau nilai surplus revaluasi dibagi sisa masa manfaat ekonomis).

Contoh:
PT RST memiliki bangunan, dibeli tanggal 1 Januari 2007 dengan harga Rp1.000.000.000,-. Masa manfaat bangunan adalah 25 tahun dan tanpa nilai sisa. Pada 31 Desember 2007, nilai wajar bangunan tersebut adalah Rp1.020.000.000,-. Perusahaan menggunakan metode garis lurus dalam penyusutannya.
Maka jurnal yang dicatat PT RST:
a. Pada saat pembelian 1 Januari 2007

Jurnal Debit Kredit
Bangunan 1.000.000.000
Kas 1.000.000.000

b. Pada saat penyusutan

Jurnal Debit Kredit
Beban penyusutan- Bangunan 40.000.000
Akumulasi penyusutan bangunan 40.000.000

c. Penyajian di Laporan Keuangan per 31 Desember 2007

Akun Jumlah Keterangan
Bangunan 1.000.000.000
Akumulasi penyusutan bangunan  (40.000.000)
Nilai tercatat  960.000.000

d. Pada saat penyesuaian terhadap nilai wajar

Journal Debit Kredit
Bangunan 62.500.000 (a)
Akumulasi penyusutan bangunan  2.500.000 (b)
Surplus revaluasi  60.000.000

a. ((1.020.000.000 – 960.000.000) / 960.000.000) x 1.000.000.000
b. ((1.020.000.000 – 960.000.000) / 960.000.000) x 40.000.000

e. Penyajian di Laporan Posisi Keuangan tanggal 31 Desember 2007

Akun Jumlah Keterangan
Bangunan 1.062.500.000
Akumulasi penyusutan bangunan  (42.500.000)
Nilai tercatat  1.020.000.000

Apabila entitas menggunakan model revaluasian dalam mencatat aset tetapnya, maka harus dilakukan review periodik minimun setiap akhir periode) untuk mereview masa manfaat, nilai sisa dan metode penyusutan yang digunakan. Apabila berdasarkan hasil review terdapat perubahan atas masa manfaat, nilai sisa atau metode penyusutan, maka perubahan tersebut diperlakukan secara prospektif.

Penghentian Pengakuan
Jumlah tercatat aset tetap dihentikan pengakuannya pada saat pelepasan atau saat tidak terdapat lagi manfaat ekonomi masa depan yang diekspektasikan dari penggunaan atau pelepasannya

Keuntungan atau kerugian yang timbul dari penghentian pengakuan aset tetap ditentukan selisih antara jumlah hasil pelepasan neto jika ada dan jumlah tercatatnya.

 

 

 

Peranan CRM dalam Administrasi Pajak

b535b99f-30c2-4627-85c9-ddd4373b137e

Gambar dari sini.

PADA tulisan sebelumnya saya sedikit membahas mengenai compliance risk management (CRM), pada tulisan ini saya akan membahas lebih mendalam mengenai CRM dan peranannya dalam administrasi pajak. CRM secara umum didefinisikan sebagai sebuah proses yang sistematis dalam mengidentifikasi, menganalisis, meng-asses, memprioritisasi dan menindaklanjuti serta mengevaluasi risiko ketidakpatuhan yang dilakukan wajib pajak terhadap kewajiban perpajakan yang mereka miliki. CRM membantu otoritas pajak mencapai tujuannya, yakni tingkat kepatuhan wajib pajak yang tinggi.

Melihat definisi di atas, CRM merupakan alat pengambilan keputusan bagi otoritas pajak, baik terkait strategi pemeriksaan, pengawasan, maupun pelayanan dan penyuluhan  terhadap wajib pajak. Hal ini dikarenakan setiap wajib pajak sesuai dengan level ketidakpatuhannya perlu diberikan treatment yang berbeda.

Berdasarkan perilaku wajib pajak, risk engine CRM–menggunakan suatu formulasi yang telah ditetapkan sebelumnya–akan menghitung risiko wajib pajak. Secara umum wajib pajak akan dikategorikan menjadi wajib pajak berisiko tinggi, sedang dan rendah. Wajib pajak dengan risiko tinggi merupakan wajib pajak yang harms dilakukan pemeriksaan, wajib pajak berisiko sedang dapat dilakukan pengawasan, sedangkan wajib pajak berisiko rendah dilakukuan penyuluhan perpajakan. Hal ini didasarkan pada pendapat para ahli, salah satunya pendapat ATO berikut ini:

risk_assessment_tools-5-lg

Gambar dari sini.

Piramida pada gambar di atas menggambarkan kondisi kepatuhan wajib pajak. Wajib pajak di level terbawah dengan jumlah terbanyak adalah wajib pajak yang mau melakukan hal yang benar, wajib pajak ini merupakan tipe wajib pajak patuh dan harus diberikan pelayanan dengan baik. Di level berikutnya, dengan jumlah yang lebih sedikit dari tipe sebelumnya, merupakan wajib pajak yang coba-coba tidak patuh, namun tidak selalu berhasil. Wajib pajak dengan tipe ini harus dibantu untuk patuh, misalnya diberikan penyuluhan pajak, kelas pajak, dll. Pada level selanjutnya akan kita temui wajib pajak yang tidak ingin patuh, wajib pajak tipe ini harus dilakukan pengawasan oleh otoritas pajak. Sementara di level terakhir dengan jumlah paling sedikit, merupakan wajib pajak yang sudah memutuskan untuk tidak patuh. Wajib pajak tipe ini harus dilakukan law enforcement, misalnya dilakukan pemeriksaan, penyidikan, dll.

Bagi otoritas pajak, CRM juga berguna dalam alokasi sumber daya. Sesekali otoritas pajak perlu mengalihkan sumber dayanya untuk melakukan pemeriksaan pajak, sesekali perlu memperkuat tenaga pengawas perpajakan dan sesekali perlu memperkuat tenaga penyuluh tergantung strategi yang telah diputuskan. Secara umum CRM bermanfaat dalam:

  1. menjadi acuan dalam penyusunan rencana strategis
  2. men-treatment wajib pajak sesuai dengan perilaku ketidakpatuhannya
  3. fokus dalam peningkatan kepatuhan sukarela wajib pajak
  4. fokus dalam pemeriksaan wajib pajak berisiko tinggi
  5. mengidentifikasi modus ketidakpatuhan wajib pajak
  6. optimalisasi pemanfaatan sumber daya yang dimiliki otoritas pajak
  7. memberlakukan equal and consistent treatment terhadap wajib pajak
  8. membobot efek yang ditimbulkan oleh ketidakpatuhan wajib pajak
  9. mengukur hasil dari suatu program berdasarkan data dan informasi yang relevan
  10. meningkatkan akuntabilitas dan kepercayaan sistem perpajakan

Kepatuhan wajib pajak pada dasarnya dibedakan menjadi empat kategori, yaitu kewajiban mendaftarkan diri, kewajiban melaporkan SPT, kewajiban melaporkan SPT dengan lengkap dan benar dan kewajiban melakukan pembayaran pajak dengan benar. Berdasarkan empat kategori kepatuhan tersebut, CRM menghitung risiko wajib pajak.

Semoga bermanfaat.

Reference:
– Alink dan Kommer, Handbook on Tax Administration (2011)
– situs 
ATO pada link berikut ini.

 

(E)RM Dalam Administrasi Pajak

Risk management

RISK-FREE environments do not exist, begitu katanya. Siapapun, atau apapun di dunia ini pasti menghadapi risiko. Ketika kita berbicara organisasi, tidak ada satu-pun organisasi yang tidak menghadapi risiko, bahkan organisasi paling sederhana sekalipun. Di dalam praktek administrasi perpajakan, kita sering mendengar istilah risk management, kadang disertai juga dengan kata compliance atau enterprise di depannya: compliance risk management atau enterprise risk management. Risk management sama artinya dengan enterprise management, sedangkan compliance risk management merupakan bagian dari risk management. 

Risk management, atau ada yang menyebutnya dengan enterprise risk management (ERM) pada dasarnya merupakan alat bagi organisasi dalam mencapai tujuan. Dengan risk management, organisasi akan membalik suatu risiko/ancaman (threat) menjadi suatu kesempatan dan dengan manajemen yang baik kesempatan itu akan digunakan untuk mencapai tujuan organisasi. Secara sederhana risk management merupakan suatu proses yang sistematis di dalam organisasi, berdasarkan analisis risiko untuk mencapai tujuan organisasi tersebut.

Administrasi pajak menghadapi ancaman berupa keadaan yang terus berubah, yang mana perubahan tersebut akan berdampak terhadap tujuan administrasi pajak. Perubahan tersebut dapat berupa perkembangan ekonomi, perubahan demografi, perkembangan IT, perubahan teknis, perubahan tingkat kepatuhan wajib pajak, dll. Perubahan-perubahan tersebut menciptakan atau mengubah risiko yang dihadapi oleh administrasi pajak.

Risiko-risiko yang dihadapi suatu organisasi harus dianalisis untuk meminimalisasi kerugian dan memaksimalkan keuntungan. Oleh karenanya risk management dilakukan di semua lini: strategis, taktis, maupun operasional. Risiko sendiri didefinisikan sebagai ancaman atau kemungkinan suatu tindakan/kejadian akan berdampak negatif terhadap organisasi. Risiko timbul sebagai akibat dari adanya ketidakpastian dan kemungkinan terjadinya kerugian. Karakter/ciri-ciri yang melekat pada suatu risiko biasanya berupa kerentanan, signifikansi dan frekuensi terjadinya risiko tersebut.

Risk management yang baik biasanya meliputi keseluruhan proses yang dihadapi oleh organisasi tersebut. Risk management untuk administrasi pajak digunakan untuk mengakomodasi hal-hal sebagai berikut:

  1. ketahanan legislasi (kurangnya celah dan isu-isu interpretasi)
  2. kelayakan struktur organisasi
  3. ketersediaan perencanaan dan monitoring yang efektif sebagai wujud akuntabilitas kepada stakeholder
  4. ketersediaan manajemen yang profesional untuk mengoperasikan dan me-menej sistem-sistem dan proses-proses yang berbeda-beda di dalam organisasi
  5. ketersediaan proses bisnis yang efektif untuk mengakomodasi ekpektasi users internal maupun eksternal
  6. ketersediaan sistem IT yang andal dan efektif untuk mendukung proses bisnis organisasi
  7. integritas sistem IT (terkait keamanan data)
  8. ketersediaan jumlah dan kualitas staff untuk menghadapi kebutuhan saat ini dan kebutuhan di masa mendatang
  9. ketersediaan kebijakan dan praktik yang memadai terkait rekrutmen dan seleksi, promosi, mutasi dan pengembangan kapasitas pegawai
  10. ketersediaan program-program integritas untuk pegawai, meliputi ketentuan bagaimana pegawai harus bersikap, tidak korupsi, standar profesional profesi, kerahasiaan data dan informasi, dll.
  11. ketersediaan mekanisme yang efektif untuk menjamin masa depan organisasi dalam melaksanakan kewajibannya
  12. ketersediaan perangkat aturan dalam menggaransi kerjasama yang efektif dan pertukaran informasi dengan mitra domestik maupun internasional

Risk management akan memberikan manfaat bagi administrasi pajak berupa:

  1. mempromosikan equal treatment dan kepercayaan publik
  2. mudah dalam mengalokasikan sumber daya
  3. memfasilitasi keputusan strategi yang efektif
  4. meringankan wajib pajak yang patuh dari beban pemeriksaan pajak
  5. meningkatkan penggunaan sumber daya untuk tujuan yang lebih baik
  6. memudahkan pembagian pekerjaan secara sistematis
  7. membuka kemungkinan komunikasi dan kooperasi yang efektif
  8. keputusan yang diambil didasarkan pada pendekatan analisis ilmiah
  9. memudahkan dalam mereview hal-hal yang memengaruhi perilaku kepatuhan Wajib Pajak
  10. memberikan alternatif-alternatif dalam mengurangi risiko dan hubungan antar altenatif tersebut
  11. analisis risiko dan penggunaan sumber daya untuk mencapai pelaksanaan ketentuan hukum yang optimal.

Demikian besar cakupan dan manfaat risk management bagi organisasi. Untuk DJP sendiri saat ini risk management yang dijalankan berkiblat kepada Keputusan Menteri Keuangan nomor 845/KMK.01/2016 tentang Petunjuk Pelaksanaan Petunjuk Risiko di Kementerian Keuangan, belum ada aturan khusus yang mengatur manajemen risiko bagi administratur pajak.

Gambar dari sini.
Reference: Handbook on Tax Administration, Alink dan Kommer (2011).